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di Iacopo Annese

A differenza della definizione espressa di “contenitore di liquido di ricarica” che il decreto legislativo 6/2016 attuativo della TPD individua in ogni “flacone che contiene un liquido contenente nicotina utilizzabile per ricaricare una sigaretta elettronica”, la dizione (“prodotti da inalazione senza combustione costituiti da liquidi contenenti o meno nicotina”) contenuta nell’articolo 62 quater Testo Unico delle Accise (D.Lgs. 504/95), nonché – per effetto della riforma avvenuta con l’approvazione della legge di bilancio – all’art. 21 comma 11 dello stesso decreto 6/2016, non è oggetto di una espressa definizione, che quindi va ricercata altrove, per chiarirne l’ambito di applicazione oggettivo. Si specifica che il presente contributo è volto ad individuare la portata del testo di legge in vigore e non evidenzia aspetti critici e/o di eventuale illegittimità, che potranno essere oggetto di pronunce da parte dei competenti organi giurisdizionali.
Da ampie parti si giustamente richiamato quanto statuito dalla Consulta nella nota sentenza 240/2017, per cui “l’oggetto dell’imposizione, è rappresentato dai prodotti da inalazione costituiti da sostanze liquide, secondo la destinazione d’uso datane dal fabbricante”, e valorizzando quindi la destinazione impressa dal produttore al fine di determinare la gamma dei prodotti soggetti alle nuove disposizioni. È sufficiente una semplice etichetta – ovvero la destinazione d’uso dichiarata dal produttore – ad escludere l’applicazione dell’imposta? Occorre tener presente che il criterio della “destinazione d’uso” ai fini dell’applicazione dell’imposta, non è puramente nominalistico, ma risulta influenzato dalla destinazione – non solo quindi impressa dal produttore – che il prodotto assume nel tragitto compreso tra la sua fabbricazione e la vendita al consumatore finale. Con riferimento ad altre tipologie di prodotti sottoposti ad accisa (combustibili e carburanti), la Corte di Cassazione ha chiarito che l’effettiva destinazione, quale elemento determinante l’applicazione (o meno) dell’imposta, vada determinata con riferimento “all’intero ciclo economico del prodotto, dalla fabbricazione al consumo, e quindi alla destinazione d’uso impressaab origineal prodotto commerciale; alla eventuale differente indicazione di impiego del prodotto (rispetto a quella fornita dalla fabbrica) in concreto pubblicizzata nella fase di distribuzione ovvero comunque risultante dalle specifiche modalità di vendita; alla concreta destinazione di impiego del prodotto da parte del consumatore finale” (cfr. Cass. Civ. Sez. V, 28 marzo 2012 n. 4950). In altre parole, a prescindere dalla destinazione nominalmente impressa dal fabbricante, l’applicazione dell’imposta potrebbe derivare qualora il ciclo economico del prodotto, tradisca in una qualche sua fase (sia essa distributiva, di vendita o finale) una destinazione effettivamente diversa da quella originariamente impressa, e naturalmente ricadente entro una delle ipotesi soggette all’imposizione. Concretamente, qualsiasi prodotto recante differenti etichettature e/o nominalmente destinato ad altri settori, distribuito o venduto nella filiera del vaping e/o alla generalità dei suoi utenti, potrebbe essere potenzialmente soggetto ad imposta. Con possibile esposizione tra l’altro, di responsabilità, ad ogni soggetto della filiera concretamente responsabile del mutamento di destinazione, se è vero che “il concessionario che abbia dato luogo ad una irregolarità della fatturazione, dichiarando una destinazione d’uso del prodotto rilevante per la componente fiscale (accisa) della base imponibile, risultata inesatta in ragione della diversa destinazione d’uso data al prodotto dal medesimo dichiarante mediante la successiva commercializzazione, deve provvedere al (…) versamento della maggiore imposta dovuta” (Così Cass. Civ. sez. V, 9 agosto 2016 n. 16767 in tema di mancato versamento di accisa su oli minerali). Ciò vale a dire, al contrario, che prodotti con ambiti di applicazione polivalenti – come ad esempio gli aromi – potrebbero essere legittimamente distribuiti e venduti entro filiere coerenti alla destinazione originariamente impressa (aromi alimentari tramite GDO; Glicole e Glicerina tramite farmacie). Ciò, a prescindere dal fatto che essi possano ipoteticamente essere utilizzati ad altri scopi, se è vero che – stando all’opinione della Suprema Corte – “ciò che rileva ai fini della tassazione è la destinazione-utilizzazione del prodotto e non la sua composizione chimica” (cfr. Cass. Civ., sez. V, 17 gennaio 2005 n. 814). Quest’ultima considerazione offre lo spunto per affrontare un ulteriore quesito, vale a dire se tutti i prodotti destinati ad essere incorporati in un liquido da inalazione, e quindi ad essere vaporizzati, debbano essere sottoposti ad imposta di consumo. La anzidetta valorizzazione del criterio della destinazione d’uso – e non della composizione – non porta buone notizie.
Le considerazioni della Giurisprudenza di legittimità, nel precisare che “l’elemento determinante assunto come rilevante ai fini della tassazione è l’effettiva destinazione-utilizzazione del prodotto e non la sua composizione chimica, così da evitare l’elusione delle tariffe attraverso la produzione di prodotti miscelati, componendo i prodotti tra loro o con altre sostanze” (Cass. Civ. Sez. V, 28 marzo 2012 n. 4950), assumono un duplice rilievo:
i) da un lato, come più sopra evidenziato, il possibile utilizzo del prodotto che, stante la sua composizione, possa essere utilizzato anche per una destinazione soggetta ad imposta, esclude tale imposizione fiscale qualora l’effettiva destinazione-utilizzazione per l’intero ciclo economico riveli una destinazione non sottoposta a tassazione speciale (fattispecie effettivamente oggetto della citata pronuncia n. 4950/2012);
ii) dall’altro chiarisce che, stante il criterio unico dettato dalla destinazione, a prescindere dalla composizione, l’imposta andrebbe applicata anche ad ogni singola componente. Declinati in concreto, tali principi condurrebbero a ritenere che ogni prodotto liquido destinato ad essere inalato, per volontà del fabbricante e/o di ogni soggetto protagonista nel ciclo economico dello stesso, da solo o con altre componenti, possa costituire “prodotto da inalazione” agli effetti di legge e quindi ai fini dell’applicazione dell’imposta. L’unica opinione di Aams sul punto, è costituita dalla risposta a quesito in tema di applicazione dell’imposta a basi neutre ed aromi Prot. 65527 del 23 giugno 2015, ove l’Agenzia ha sostenuto che “ha dunque rilievo, nella fattispecie, esclusivamente la caratteristica del prodotto di poter essere inalato così come ceduto ai consumatori, indipendentemente dalla sua composizione. Infatti, non hanno rilievo, in base al tenore della norma, eventuali miscelazioni che potenzialmente possono essere effettuate direttamente dai consumatori, le quali potrebbero ben essere effettuate anche su prodotti già immessi in consumo miscelati per conferire al prodotto un determinato aroma caratterizzante”.
Da più parti si è pensato che tali considerazioni facessero riferimento alla idoneità del prodotto ad essere vaporizzato, e quindi inalato come prodotto finito. Una interpretazione più restrittiva e congruente alle considerazioni di cui sopra, potrebbe malauguratamente indurre a ritenere che Aams intenda – al contrario – valorizzare ai fini dell’applicazione dell’imposta la destinazione del prodotto (liquido) ad essere inalato, anche se mescolato con altri prodotti, e purché non soggetto ad ulteriori trasformazioni. Con la conseguenza che, entro la definizione di legge ricadrebbe, in tal caso, ogni prodotto incorporato in un “liquido finale” – aromi, glicole e glicerina – naturalmente se destinato alla filiera del vaping. Accanto alle ulteriori specificazioni di Aams sul punto, non resta che attendere eventuali pronunce in sede nazionale e comunitaria.