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(tratto da Sigmagazine #8 maggio-giugno)

di Nicola Capozzoli*

La riforma dell’art. 62 quater T.U.A. a seguito dell’entrata in vigore della Legge di bilancio 2018
Con l’art. 1, comma 75 della L. 27 dicembre 2017 n. 205 (Legge di Bilancio 2018), il legislatore ha apportato nuove modifiche all’art 62 quater D.Lvo 504/1995 (Testo Unico sulle Accise; Tua), estendendo la disciplina del contrabbando di tabacchi lavorati esteri (Tle) ai liquidi da inalazione contenenti o meno nicotina. Prima di approfondire la specifica fattispecie di reato, è utile analizzare, seppur brevemente, il complessivo intervento riformatore operato dal legislatore finalizzato, come si vedrà, alla introduzione di criteri più stringenti e controlli più rigorosi nella filiera di vendita di liquidi da inalazione senza combustione.
Con l’art. 1 comma 75 cit., infatti, sono stati modificati anzitutto i commi 5 e 5 bis dell’art. 62 quater Tua i quali introducono per prodotti da inalazione l’obbligo di munirsi di specifica autorizzazione alla vendita, dettando specifici criteri attraverso cui quest’ultima potrà essere rilasciata: “a) prevalenza, per gli esercizi di vicinato, escluse le farmacie e le parafarmacie, dell’attività di vendita dei prodotti di cui ai commi 1 e 1-bis e dei dispositivi meccanici ed elettronici, comprese le parti di ricambio; b) effettiva capacità di garantire il rispetto del divieto di vendita ai minori; c) non discriminazione tra i canali di approvvigionamento. Nelle more dell’adozione del decreto previsto al primo periodo, agli esercizi di cui al presente comma è consentita la prosecuzione dell’attività”.
Con le citate modifiche si è inteso disciplinare la platea dei soggetti autorizzati alla vendita definendo con certezza il perimetro del circuito di vendita. Tale scelta si innesta nel più ampio percorso intrapreso dallo Stato italiano finalizzato a recuperare il gettito fiscale eroso dalle minori entrate derivanti dalla vendita di tabacco. In siffatto contesto – orientato a garantire le prerogative fiscali anche sul piano strettamente doganale – deve, pertanto, essere collocata l’introduzione del comma 7 bis all’art. 62 quater Tua (1), estensiva ai prodotti liquidi da inalazione contenenti o meno nicotina della disciplina relativa alle fattispecie di reato in materia di contrabbando dei tabacchi lavorati esteri. Per individuare quali condotte siano da considerarsi oggi penalmente rilevanti ai sensi del comma 7 bis testé citato, si rende imprescindibile l’analisi degli elementi costitutivi del reato di contrabbando doganale di cui all’art. 291 bis e seguenti del Testo Unico della Legislazione Doganale (Tuld) a cui la norma di nuovo conio fa espresso rinvio.

Il reato di contrabbando di tabacchi lavorati esteri ex artt. 291 bis e ss. D.p.r. 42/1973
Il reato di contrabbando, in base al vigente diritto doganale, si configura allorquando venga posta in essere una condotta idonea a determinare una riduzione o una totale omissione del pagamento dei diritti doganali e, segnatamente, dei diritti di confine dovuti su un’operazione doganale (2). Con particolare riferimento ai tabacchi lavorati esteri, l’art. 291 bis prevede, al primo comma, che: “Chiunque introduce, vende, trasporta, acquista o detiene nel territorio dello Stato un quantitativo di tabacco lavorato estero di contrabbando superiore a dieci chilogrammi convenzionali è punito con la multa di lire diecimila per ogni grammo convenzionale di prodotto, come definito dall’articolo 9 della legge 7 marzo 1985, n.76, e con la reclusione da due a cinque anni”.
La norma in esame, dunque, sanziona con pene molte severe chiunque si adoperi per eludere il controllo doganale e, conseguentemente, i diritti di confine; il reato, in particolare, punisce tutte le fasi tipiche del contrabbando di tabacco estero, dal momento della introduzione nel territorio dello Stato fino alla mera detenzione. Il bene giuridico tutelato dall’art. 291 bis e ss. Tuld si identifica, pertanto, con il “pagamento dei diritti di confine dovuti” (3) allo Stato italiano. L’oggetto materiale del reato è il “prodotto estero”, non essendo configurabile la fattispecie di contrabbando con riferimento al tabacco prodotto in Italia che, pur sottratto al pagamento delle imposte dovute, non risulti di provenienza estera (4). Sul punto, occorre chiarire come la locuzione “estera” debba, ad oggi, riferirsi esclusivamente ai prodotti provenienti da Paesi extra-comunitari, ovvero merci “non unionali” così come definite dall’art. 5 del nuovo Codice Doganale dell’Unione Europea (Cdu).
Attraverso l’eliminazione delle frontiere e dei dazi doganali tra i singoli Stati membri dell’Ue, infatti, si è creato un “territorio doganale dell’Unione” (cfr. art. 4 Cdu) all’interno del quale non si può più parlare di “importazione-esportazione” bensì di meri invii di merce non soggette ad alcuna formalità doganale (5). In tale ottica, pertanto, dovranno intendersi come: “dazi o imposte doganali” tutti quei tributi (6) richiesti dall’Ue all’atto del compimento di un’operazione doganale relativa a prodotti “che entrano nel territorio doganale dell’Unione o ne escono” (cfr. art. 1 del Cdu); “diritti di confine” le imposizioni gravanti sulle merci provenienti dagli Stati extra Ue, accertati e liquidati dagli Uffici finanziari dei singoli Stati sulla base di una tariffa doganale unificata a livello europeo.
Quanto all’elemento soggettivo del reato in esame, lo stesso – come le altre ipotesi di contrabbando doganale per le quali il Tuld non prevede responsabilità colposa – è punito solo a titolo di dolo generico. Il reato di contrabbando di tabacchi lavorati esteri (Tle) consiste, infatti, in “qualunque atto od omissione con cui dolosamente si tenta di sottrarre o si sottrae una merce estera al pagamento dei diritti di confine” (7). È opportuno precisare, inoltre, come le sanzioni penali risultino riservate esclusivamente alle ipotesi di maggiore gravità, prevedendo il comma secondo dell’art. 291 bis in parola che “I fatti previsti dal comma 1, quando hanno ad oggetto un quantitativo di tabacco lavorato estero fino a dieci chilogrammi convenzionali, sono puniti con la multa di lire diecimila per ogni grammo convenzionale di prodotto e comunque in misura non inferiore a lire 1 milione” (depenalizzazione intervenuta ad opera dell’art. 1 co. 1 D.lgs. 15 gennaio 2016, n. 82 (8)). Ad oggi, pertanto, il contrabbando di Tle – sotto la soglia dei 10 kg convenzionali – è sanzionato, a norma dell’art. 1 comma 6 del medesimo decreto, con la sola sanzione amministrativa da euro 5.000 ad euro 50.000.

L’estensione della disciplina di cui all’art. 291 bis Tuld ai prodotti liquidi da inalazione senza combustione
Analizzato il reato di contrabbando di Tle, risulta più agevole determinare il perimetro di applicabilità del rinvio operato a tale disciplina dal comma 7 bis dell’art. 62 quater Tua, in relazione ai prodotti liquidi da inalazione. In primo luogo, si sottolinea come il tenore letterale del citato comma non lasci spazio ad interpretazioni in ordine all’oggetto materiale dei reati di contrabbando ivi indicati, in quanto, trattandosi di esplicito richiamo alle “disposizioni in materia doganale”, non può che ritenersi che le nuove fattispecie penali introdotte con la Legge di bilancio 2018 disciplinino solo ed esclusivamente i prodotti da inalazione liquidi contenenti o meno nicotina esteri, ovvero introdotti nel territorio comunitario eludendo il pagamento dei relativi diritti di confine e dazi. Diversamente opinando, risulterebbe ingiustificata e priva di natura precettiva la norma, laddove espressamente punisce “l’introduzione… nel territorio dello Stato”.
Quanto, invece, alla determinazione della soglia di rilevanza penale di “10 kg. convenzionali” prevista dal secondo comma dell’art. 291 bis Tuld, al fine di individuare la quantità di liquidi da inalazione al di sopra della quale sarà operativa la sanzione penale, occorrerà far riferimento al complesso meccanismo di equivalenza disciplinato al comma 1 bis dell’art. 62 quater Tua, così come espressamente stabilito dal comma 7 bis del medesimo articolo.
Ulteriore profilo meritevole di approfondimento, infine, concerne il rapporto tra il reato di contrabbando ex art. 291 bis Tuld e l’omesso pagamento dell’imposta di consumo ex art. 62 quater, comma 1 bis Tua. Sul punto, occorre evidenziare come il Titolo terzo del Tua agli artt. 61 e ss, contenga le disposizioni generali applicabili a tutte le “altre imposte indirette” non specificatamente indicate nei primi due titoli del medesimo Testo Unico e, pertanto, ai liquidi da inalazione di cui all’art. 62 quater. L’omesso versamento dell’imposta di consumo in relazione ai liquidi da inalazione sarà sanzionato penalmente, al ricorrere dei presupposti oggettivi e soprattutto soggettivi, ai sensi del combinato disposto di cui agli artt. 61, 62 quater, 40 e 44 Tua.
L’art. 61 citato stabilisce, al primo comma, che l’obbligo del pagamento dell’imposta grava in capo (i) al “fabbricante per i prodotti ottenuti nel territorio dello stato”, (ii) al “soggetto che effettua la prima immissione in consumo per i prodotti di provenienza comunitaria” e (iii) all’“importatore per i prodotti di provenienza dei Paesi terzi”, mentre al quarto comma precisa che “per le violazioni all’obbligo del pagamento dell’imposta si applicano le sanzioni (penali, ndr) stabilite dagli articoli 40 e 44”. Attraverso il suddetto rinvio quoad poenan, pertanto, il legislatore ha ritenuto di sanzionare l’omesso versamento dell’imposta di consumo di cui all’art. 62 quater Tua con “reclusione da sei mesi a tre anni e con la multa dal doppio al decuplo dell’imposta evasa, non inferiore in ogni caso a 7.746,00 euro” (cfr. art. 40 del Tua) nonché la “confisca dei prodotti, le materie prime ed i mezzi comunque utilizzati per commettere le violazioni” (cfr. art. 44 del Tua). Le fattispecie in esame – contrabbando e omesso pagamento dell’imposta di consumo – sono naturalmente da considerarsi distinte ipotesi delittuose, a presidio di beni giuridici diversi, in relazione alle quali la giurisprudenza dovrà precisare se possano concorrere ovvero applicarsi in via alternativa.
Con l’intervento riformatore della Legge di bilancio 2018, il legislatore ha ritenuto di sanzionare penalmente le condotte di “introduzione, vendita, trasporto, acquisto e detenzione nel territorio italiano” di prodotti liquidi da inalazione senza combustione provenienti da Paesi extra-europei e superiori quantitativamente alla soglia di cui al combinato disposto degli artt. 291 bis Tuld e 62 quater, commi 1 bis e 7 bis, Tua, poste in essere eludendo i relativi diritti di confine e dazi doganali. Sarà, pertanto, compito dell’Autorità giudiziaria e delle Forze dell’ordine preposte agli opportuni controlli vigilare sulla corretta interpretazione della normativa, riservandone l’applicazione solamente ai “prodotti esteri”. I recenti sequestri di prodotti liquidi da inalazione operati da alcune Procure della Repubblica in applicazione della disciplina di nuovo conio in tema di contrabbando potrebbero, infatti, risultare illegittimi allorquando si accertasse che i prodotti liquidi da inalazione oggetto di misura cautelare fossero di origine italiana ovvero comunitaria.

(1) “7. bis. Le disposizioni degli articoli 291-bis, 291-ter e 291-quater del testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43, si applicano anche con riferimento ai prodotti di cui ai commi 1 e 1-bis del presente articolo, ad eccezione dei dispositivi meccanici ed elettronici e delle parti di ricambio, secondo il meccanismo di equivalenza di cui al comma 1-bis”.
(2) Pezzinga A., La Legge Doganale, Giuffrè, 2000.
(3) Cfr. Cass. Pen., Sez. III, sentenza n. 7773 del 1 settembre 1982 in CED Cass. Pen. 1982, ed ancora, più recentemente Trib. Napoli Nord, Sez II, sentenza n. 1628 del 22 luglio 2016, in Redazione Giuffré 2016.
(4) Cfr. Cass. Pen., Sez. III, sentenza n. 3707del 19.12.2013, ma già in precedenza anche Cass. Pen., sez. III, sentenza n.  6984 del 2.2.2006: “La detenzione di sigarette di manifattura italiana destinate all’esportazione sottratte al pagamento dei diritti di confine non integra l’ipotesi criminosa dell’art. 2 l. 10 gennaio 1994 n. 50, abrogato dall’art. 7 comma 3 l. 19 marzo 2001 n. 92, sostituito dall’art. 291 bis D.P.R. n. 43 del 1973 concernendo le predette disposizioni unicamente il tabacco lavorato estero e Cass. Pen., Sez. III, sentenza n. 7619 del 10 gennaio 2012: “ai fini dell’integrazione del reato di contrabbando di tabacchi lavorati esteri (art. 291 bis d.P.R. 23 gennaio 1973 n. 43) occorre che il tabacco, oltre a non essere nazionale, sia stato materialmente introdotto, venduto, trasportato, acquistato o detenuto nel territorio dello Stato italiano, a prescindere dalla durata della permanenza in quest’ultimo e dalla sua successiva destinazione”.
(5) Screvener C., Prospettive della fiscalità nell’Europa del 1993, in Riv. Guardia di Finanza 1991, 471.
(6) Che costituiscono risorse proprie della Comunità, così come stabilito dalla Decisione 88/376/CEE e dal Regolamento Comunitario n. 155/89 modificato dal Regolamento (CEE), Euratom n. 2729/94 e n. 1355/96.
(7) Di Lorenzo M., “Il contrabbando e gli altri reati doganali”, Padova, 1956, 96.
(8 ) Art. 1 D.lgs. 15 gennaio 2016, n. 8: “Non costituiscono reato e sono soggette alla sanzione amministrativa del pagamento di una somma di denaro tutte le violazioni per le quali è prevista la sola pena della multa o dell’ammenda”.

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*Nicola Capozzoli, avvocato cassazionista del Foro di Roma, specializzato in diritto penale tributario, doganale, societario e fallimentare, consulente di società e rivenditori attivi nel settore del fumo elettronico e della canapa.